Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв по сомнительным долгам: учет в «1С:Бухгалтерии 8»». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).
Формирование резервов с учетом встречной кредиторской задолженности
В то же время из некоторых норм НК РФ можно сделать вывод, что под такой задолженностью для целей налогообложения понимаются обязательства налогоплательщика, которые не были им исполнены (погашены) в установленный срок (например, п. 18 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В пользу этой точки зрения говорит и тот факт, что к сомнительной дебиторской задолженности относятся именно просроченные долги перед налогоплательщиком (п. 1 ст. 266 НК РФ). С одной стороны, логично было бы уменьшать этот сомнительный долг на просроченный долг перед контрагентом.
С другой стороны, до официальных разъяснений или уточнения норм безопаснее включать в кредиторскую задолженность все обязательства, включая те, срок исполнения по которым еще не наступил. Именно такой подход реализован в «1С:Бухгалтерии 8», начиная с версии 3.0.46.19. Для целей автоматического формирования резерва встречной кредиторской задолженностью, уменьшающей сомнительную дебиторскую задолженность в отношении контрагента, считается любая непогашенная задолженность перед данным контрагентом, в том числе, отраженная на счетах:
- 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
- 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам;
- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Ввод остатков оценочных обязательств (резервов)
Пример
ООО Конфетпром в связи с переходом на новую версию программы необходимо ввести остатки оценочных обязательств (резервов), страховых взносов и взносов НСиПЗ с оценочных обязательств (резервов) по отпускам на начало 2021 г. Организация ведет учет оценочных обязательств и резервов по оплате предстоящих отпусков нормативным методом.
Остатки оценочных обязательств (резервов), страховых взносов и взносов НСиПЗ с оценочных обязательств (резервов) по отпускам регистрируются в документе Резервы отпусков по виду операции Корректировка остатков. В нашем примере остатки вводятся на 1 января 2022 г., поэтому в поле Месяц документа укажите Декабрь 2021.
Ввести остатки можно:
-
на закладке Обязательства и резервы текущего месяца в разрезе подразделений и способов отражения, если данные об остатках оценочных обязательств (резервов) отпусков по сотрудникам отсутствуют. Тогда в следующем после ввода остатков месяце данные суммы будут учтены при расчетах и распределены между сотрудниками пропорционально (с учетом остатков отпусков)
-
на закладке Обязательства и резервы по сотрудникам в разрезе сотрудников и способов отражения, если имеются данные об остатках оценочных обязательств (резервов) отпусков по сотрудникам. Тогда данные автоматически сформируются на закладке Обязательства и резервы текущего месяца в разрезе подразделений и способов отражения.
Создание резерва по сомнительным долгам
Таким образом, необходимо в учетной политике по бухгалтерскому учету определить порядок создания резерва. (п. 7 ПБУ 1/2008).
Можно закрепить следующие способы:
1. Интервальный способ;
2. Экспертный способ;
3. Статистический способ.
1.Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете. Данный метод позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет и определять размер отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки.
Поскольку за основу здесь берутся правила создания резерва как в налоговом учете, то удобнее воспользоваться следующим алгоритмом:
Срок неисполнения обязательств, дней
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода).
Например.
По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2016 в ООО «Ромашка» выявлено следующее:
Покупатели
Срок оплаты
Сумма долга, руб.
Резервы по сомнительным долгам в налоговом учете
Итак, если в бухгалтерском учете в учетной политике не надо прописывать о том, что резерв по сомнительным долгам создается, то в учетной политике по налоговому учету обязательно надо указать создаете вы резервы или нет (Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/[email protected]).
Какие организации могут создавать резервы по сомнительным долгам в налоговом учете?
Организациям, плательщики налога на прибыль, признающие доходы и расходы методом начисления, предоставлено право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Таким образом, при применении УСН, а также иных спецрежимов, резервы по сомнительным долгам не создаются.
Необходимо учесть, что в налоговом учете определение сомнительной задолженности отличается от определения в бухгалтерском учете.
С 1 января 2017 г. были внесены изменения в п. 1 ст. 266 НК РФ. См. Федеральный закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ.
Пункт 1 ст. 266 НК РФ гласит, что сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Т.е. это не любая дебиторская задолженность, как это имеет место быть для бухгалтерского учета.
Таким образом, имеющуюся дебиторскую задолженность вы можете признать сомнительным долгом, если она одновременно удовлетворяет следующим критериям.
1. Задолженность возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
2. Задолженность не погашена в сроки, установленные договором.
3. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
При соблюдении всех этих условий задолженность признается сомнительной. При этом не имеет значения, принимались ли меры по ее взысканию или нет.
Например, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п. Задолженность продолжает считаться сомнительной и в случае возбуждения в отношении нее исполнительного производства (см., например, Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/148).
По сомнительной задолженности в налоговом учете имеется много разъяснений финансового ведомства, а также имеется судебная практика.
Так, например, по мнению Минфина и некоторых судов задолженность не должна признаваться сомнительной:
1. по предоплате, когда поставщик не отгрузил товар, не оказал услуги в соответствии с договором (Письма Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088, от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398). Такая же позиция встречается и в судебной практике.
2. по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина России от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562 (п. 4), от 15.06.2012 N 03-03-06/1/308, от 29.09.2011 N 03-03-06/2/150 (п. 2), от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 N 03-03-06/2/52);
3. по взысканным арбитражным судом суммам процентов за пользование чужими денежными средствами (Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315);
4. по договорам займа (Письма Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/70, от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318).
5. по приобретенным правам требования (Письма Минфина России от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562 (п. 4), от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318). Аналогичной позиции придерживаются и суды;
6. в виде невыплаченных сумм за уступленное право требования по расчетам за отгруженные товары (Определение Конституционного Суда РФ от 19.11.2015 N 2554-О). Арбитражные суды приходят к такому же выводу.
Важно! Если задолженность образовалась по причинам, не связанной с реализацией (по договору займа, уступки права требования, договору о предоставлении обеспечения и т.д.), она не может считаться сомнительной и, следовательно, участвовать в формировании резерва.
Взаимозависимость покупателя с продавцом не может стать поводом для отказа в создании резерва. Но при совокупности обстоятельств, свидетельствующих о проявлении недобросовестности компании, суд может поддержать решение налоговой инспекции о необоснованном завышении расходов на сумму созданного резерва. (Определение ВС РФ от 29.04.2016 г. №304-КГ16-3795, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.02.2016 г. №А03-1025/2015).
Резерв на гарантийный ремонт
Многие организации реализуют товары, на которые установлен срок гарантийного обслуживания. Для равномерного распределения расходов на ремонт в период гарантийного обслуживания как в бухгалтерском, так и в налоговом учете можно создавать резервы.
Порядок создания резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете нормативными документами не установлен. В связи с этим организация должна самостоятельно его разработать и закрепить в учетной политике.
Резерв может создаваться исходя из следующих показателей:
- статистика проведения гарантийных ремонтов по каждому виду продукции;
- плановые объемы реализации продукции, имеющей срок гарантийного обслуживания;
- плановая стоимость ремонта в разрезе каждого вида продукции;
- срок гарантии по каждому виду продукции.
Определив на основе этих показателей сумму резерва по реализации на предстоящий период, необходимо отнести его на затраты путем равномерного распределения. По окончании отчетного периода следует откорректировать сумму резерва исходя из фактических объемов реализации. Учет данного вида резерва также ведется на счете 96.
Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете регламентируется ст. 267 НК РФ. Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический ее период.
Исключительно бухгалтерские резервы
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
1. Все организации (в том числе и малые) обязаны создавать этот резерв на конец года (31 декабря). Его годовая инвентаризация обязательна. Однако резерв создается, только если рыночная стоимость материальных ценностей на конец года снизилась (Пункт 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н):
а) при проверке рыночной стоимости товаров (счет 41 «Товары») смотрим, за какую цену мы можем продать наши товары. И если эта цена меньше стоимости, по которой товары числятся у нас в учете (независимо от того, учитываете ли вы их по цене приобретения или по цене реализации), то резерв придется создавать. Аналогично создается резерв и по готовой продукции;
б) при проверке стоимости сырья и материалов вопрос о создании резерва зависит от рыночных цен на готовую продукцию (работы или услуги), для которых приобретены эти сырье и материалы (Пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов):
(если) на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) больше или равна ее фактической себестоимости, то не надо создавать резерв под снижение стоимости сырья и материалов, используемых при ее производстве;
(если) на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) меньше ее фактической себестоимости, то резерв под снижение стоимости сырья и материалов создавать придется. И его сумму надо определить как разницу между рыночной ценой сырья и материалов и той стоимостью, по которой они учитываются.
2. Резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Отчисления в резерв — в составе прочих расходов (дебет счета 91-2 «Прочие расходы» кредит счета 14). В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее уменьшается стоимость МПЗ (Пункт 25 ПБУ 5/01).
3. Резерв корректируется в случае изменения оценки МПЗ (доначисления отражаются в прочих расходах, восстановление — в прочих доходах проводкой дебет счета 14 кредит счета 91-1 «Прочие доходы») (Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. п. 2, 4 ПБУ 21/2008). Сумма резерва уменьшается также при выбытии и ином списании МПЗ, под которые он создан, сумма восстанавливаемого резерва учитывается в прочих доходах.
Резерв под обесценение финансовых вложений
1. Резерв под обесценение финансовых вложений надо создавать на конец года (31 декабря), если выявлено устойчивое существенное снижение стоимости вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Малые предприятия, не эмитирующие публично размещаемые ценные бумаги, могут оценивать все финансовые вложения по их первоначальной стоимости (Пункты 19, 21 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Но это не освобождает от создания резерва. Наоборот, если есть признаки обесценения этих вложений (Пункт 37 ПБУ 19/02), придется создавать резерв по всем своим финансовым вложениям: как имеющим текущую рыночную стоимость, так и нет (Пункт 38 ПБУ 19/02).
2. Резерв учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Отчисления в него — в составе прочих расходов (Пункт 38 ПБУ 19/02) (дебет 91-2 «Прочие расходы» кредит 59). В случае повышения стоимости финансовых вложений резерв уменьшается. Сумма такого уменьшения включается в прочие доходы (Пункт 39 ПБУ 19/02).
3. В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее корректируется сумма финансовых вложений.
Иные резервы, связанные с оценочными обязательствами
1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать такие резервы. Все остальные организации должны признавать оценочные обязательства, учитывая их на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Оценочные обязательства признаются при соблюдении трех условий (Пункт 5 ПБУ 8/2010):
— с большой долей вероятности можно утверждать, что есть обязанность совершить определенные действия (вытекающая, к примеру, из договора). Причем от исполнения этой обязанности организация не может уклониться;
— в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод (к примеру, придется выплатить кому-то деньги);
— можно обоснованно определить сумму оценочного обязательства.
В качестве примеров, когда придется формировать резервы, можно привести следующие ситуации:
— у организации есть заведомо убыточный договор. То есть договор, неизбежные расходы на исполнение которого превосходят выручку по нему, а отказ от договора грозит штрафами (Пункт 2 ПБУ 8/2010);
— организация нарушила законодательство, из-за чего ей грозят штрафы;
— организация участвует в судебном разбирательстве, которое, весьма вероятно, будет ею проиграно;
— предстоит реструктуризация деятельности, влекущая неизбежные расходы, причем ее вероятность велика и о ней уже объявлено работникам (Пункт 11 ПБУ 8/2010).
2. Оценочные обязательства отражаются по дебету счета учета расходов и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» (Пункт 8 ПБУ 8/2010). Для каждого вида оценочных обязательств лучше завести отдельный субсчет. Порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв надо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.
Главные цели и принципы резерва
Резерв на оплату отпусков создается для того, чтобы работодатели смогли равномерно включать соответствующие издержки в ежемесячные расходы на оплату труда. Таким образом, им удастся уменьшать в течение отчетного года налоговую базу. Несмотря на то, что порядок формирования отпускного резерва регламентируется НК, его создание является абсолютно добровольным.
Резерв могут создавать юридические лица, которые являются плательщиками налога на прибыль и признают свои расходы и доходы по методу начисления. Те компании, которые являются плательщиками ОСНО или УСН, применяющие при исчислении расходов и доходов кассовую методу, не должны формировать отпускной резерв.
При создании отпускного резерва ответственным лицам компании нужно ориентироваться на регламент Налогового Кодекса РФ, а именно на статью 324. Стоит отметить, что организации, которые являются плательщиками налога на прибыль, могут вести соответствующий налоговый регистр, в котором отражается использование отпускного резерва, в электронной форме. Если компания принимает решение не создавать отпускной резерв, ей все равно нужно отразить этот факт в учетной политике.
Важным моментом, который должны учитывать бухгалтера, является процедура покрытия расходов из отпускного резерва.
Из него можно покрывать только отпускные, а также начисленные на них страховые взносы. При этом если сотрудник получает от компании компенсацию за неиспользованный отпуск, то эти суммы не покрываются за счет резерва. Если ответственные лица нарушат нормы Федерального законодательства, касающиеся процедуры формирования и использования отпускного резерва, то к ним контролирующие органы применят штрафные санкции.
Методика определения уровня платежеспособности
Задержка с оплатой за услуги или товары должна насторожить руководство кредитора. Его специалисты должны сразу же засесть за оценку финансового состояния дебитора. Сделать это можно разными путями, при этом в рамках закона:
- попросить выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП на случай ликвидации юридического лица;
- запросить бухгалтерскую отчетность за последний квартал у контрагента или в Росстате. Это позволит проанализировать финансовое состояние дебитора:
- рентабельность;
- ликвидность;
- объем задолженности;
- величину активов и т.д.
- заказать анализ на портале Госуслуг, но здесь, во-первых, придется заплатить, во-вторых, правильно оформить заявку — данные отчетов являются коммерческой тайной.
Отражение формирования резерва в бухгалтерском учете
Суммы резерва по сомнительным задолженностям, отраженные в бухучете, являются оценочными. Их инвентаризация позволяет более-менее достоверно прогнозировать доходы в отчетном и наступающем периоде. Отражение сумм задолженности производится в «прочих расходах» на сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам». Для этого выполняются следующие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 63 — образован или увеличен уже имеющийся резерв.
При поступлении оплаты от контрагента, резерв на сумму поступления должен быть уменьшен. Тогда восстановление проводится с помощью учетных записей: Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76…) — поступили денежные средства от дебитора и Дебет 63 Кредит 91-1 — уменьшен резерв на сумму погашенной «дебеторки».
Отпускные обязательства — правила резервирования
Оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков — один из обязательных в бухучете резервов. При его формировании важно помнить, что:
- создание бухгалтерского отпускного резерва — обязанность каждой фирмы, имеющей в штате сотрудников (кроме представителей малого бизнеса, ведущих упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010));
- формирование резерва связано с необходимостью исполнения требований трудового законодательства о необходимости предоставления работникам оплачиваемых отпусков (ст. 114–115 ТК РФ);
- отраженная в отчетности сумма отпускного резерва позволяет ее пользователям делать верные выводы о наличии отпускных обязательств на отчетную дату.
Схема его формирования законодательно не регламентирована, однако при его разработке важно учесть несколько основополагающих правил:
- правило периодичности — отпускное оценочное обязательство создается на каждую отчетную дату;
- правило рациональности — компания вправе выбрать критерий резервирования (отдельно по каждому сотруднику, по подразделениям или фирме в целом) в зависимости от масштабов компании и условий хозяйствования;
- правило тождественности счетов — статьи расходов, на которые относятся отпускные резервные отчисления, совпадают с расходной статьей, в которую включается зарплата сотрудников.
На каких счетах и какими проводками отражается начисленная зарплата — расскажет материал «Учет заработной платы в бухгалтерском учете (нюансы)».
Бухучет и используемые проводки
Использование счетов при формировании резерва зависит от того, куда именно пойдут средства:
- Выплата отпускных – счета 70 и 69.
- Перечисление средств за выслугу лет – счета 70 и 69.
- Ремонт основных средств – счета 20 и 23.
- Рекультивация земель – счета 20 и 23.
- Ремонт по гарантийному талону – счет 51.
Резервы фиксируются на счете 96. Рассмотрим типичные проводки, отражаемые на нем:
- ДТ96 КТ28. Траты на устранение брака по гарантийному талону.
- ДТ96 КТ51. Оплата трат с расчетного счета за счет резервных средств.
- ДТ96 КТ52. Оплата трат с валютного счета за счет резервных средств.
- ДТ96 КТ69-1. Отчисление страховых выплат в Фонд социального страхования с резервов.
- ДТ96 КТ69-2. Отчисление средств в Пенсионный фонд.
- ДТ96 КТ69-3. Перечисление денег в Фонд обязательного медицинского страхования.
- ДТ96 КТ76. Услуги сторонней компании оплачены за счет резервных средств.
- ДТ96 КТ91-1. Средства, не использованные в течение отчетного периода.
- ДТ08 КТ96. Создание резервов под создание внеоборотных активов под проведение строительных работ.
- ДТ08 КТ96. Зафиксированы обязательства по охране окружающей среды, рекультивации земель.
- ДТ20 КТ96. Начисление средств на расходы на основное производство.
- ДТ23 КТ96. Начисление средств на траты вспомогательного производства.
- ДТ25 КТ96. Направление денег на общепроизводственные траты.
- ДТ26 КТ96. Направление средств на общехозяйственные нужды.
- ДТ29 КТ96. Затраты на обслуживание.
- ДТ44 КТ96. Траты на продажу.
При расчете годовой суммы резерва нужно учитывать все платежи. В частности, нужно предусмотреть взносы в Пенсионный фонд, ФСС.
Резерв по сомнительным долгам — что это?
Определение долга, признаваемого сомнительным в целях бухгалтерского учета, содержит п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, введенного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (далее — положение о бухучете и бухотчетности). К сомнительной относят имеющуюся перед юрлицом задолженность ее контрагента, не обеспеченную гарантиями и не оплаченную или имеющую высокую степень вероятности непогашения в срок, указанный в договоре. То есть речь идет о долгах дебиторов или части этих долгов, в отношении которых присутствуют серьезные сомнения в их получении.
Создание резерва по такой задолженности позволяет показать в бухучете и в бухотчетности реальные суммы долгов, ожидаемых к получению. Для чего это нужно? Во-первых, выполняется требование п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ о достоверности бухгалтерских учетных данных, попадающих в отчетность и, соответственно, делающих эту отчетность достоверной. Во-вторых, экономический анализ, выполняемый с использованием цифр бухбаланса, в котором данные о величине дебиторской задолженности играют немаловажную роль, начинает осуществляться с учетом реальной информации по долгам, ожидаемым к получению. А экономический анализ, проведенный на конкретную отчетную дату и на ряд этих дат, — это процесс, итоговый результат которого интересен не только проверяющим органам или контрагентам, желающим убедиться в финансовой состоятельности анализируемого лица, но и самой организации, имеющей сомнительный долг.
Определение сомнительного долга в бухучете и ряд правил создания резерва по нему отличаются от характеристики аналогичного долга и порядка формирования резерва, создаваемого в налоговом учете (ст. 266 НК РФ). Резерв для целей налогового учета не является обязательным, в то время как в бухучете создавать его необходимо независимо от желания юрлица. В то же время правила работы с резервом в налоговом учете регламентированы во всех аспектах, а бухучет допускает разработку части этих правил на усмотрение организации. Поэтому между резервами, формируемыми в налоговом и бухгалтерском учете, практически всегда существует разница как в моментах признания сомнительного долга, так и в определении размера резерва по нему, даже если совпадает вид задолженности. Это обстоятельство обусловливает наличие временных разниц, относящихся к резерву. Причем они возникают как в случае создания резерва в налоговом учете, так и при его отсутствии в этом учете.
Бухучет: создание резерва
Резерв по сомнительным долгам в бухучете – это оценочное значение. Когда его создают, увеличивают или уменьшают, в бухучете признают соответственно расходы или доходы. Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 21/2008.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитывают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, отражают на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам»:
Дебет 91-2 Кредит 63
– создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.
Контрагент может погасить задолженность, по которой ранее создали резерв, полностью или частично. Тогда восстановите часть резерва, которая относится к этой задолженности:
Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76…)
– погашена задолженность контрагента;
Дебет 63 Кредит 91-1
– восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.
Аналитический учет дебиторской задолженности по счету 62 (58-3, 71, 73, 76…) организуйте таким образом, чтобы была возможность получить всю необходимую информацию о задолженности, которая не оплачена в срок. Такие требования установлены Инструкцией к плану счетов.
Ситуация: как отразить разницу между бухгалтерским и налоговым учетом, если в налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создавался?
Разницу отразите как временную.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам отражают в составе прочих расходов с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». В бухучете созданный резерв уменьшает бухгалтерскую прибыль отчетного периода.
Если в налоговом учете резерв не создают, то, соответственно, расходов в отчетном налоговом периоде не возникает. Поэтому между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой возникает разница (п. 3 ПБУ 18/02).
Расходы, связанные с созданием резерва в текущем отчетном периоде, оказывают влияние на прибыль (убыток) в будущем, когда задолженность погасят или спишут как безнадежную. Следовательно, возникает временная разница (п. 8 ПБУ 18/02).
Временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, который уменьшит налог на прибыль в последующих периодах (п. 11 ПБУ 18/02).
В бухучете отложенный налоговый актив отразите проводкой:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив.
В дальнейшем созданный резерв может быть:
- восстановлен, если погашена задолженность. Тогда восстановленный резерв включайте в состав прочих доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;
- восстановлен, если до конца года обязательство дебитор так и не погасит, но долг безнадежным признать еще нельзя (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Сумму восстановленного резерва включите в состав прочих доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
- использован, когда за счет резерва спишете безнадежную дебиторскую задолженность(п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).
Одновременно с восстановлением ранее возникшая временная разница будет уменьшена или полностью погашена. Следовательно, будет уменьшаться или полностью погашаться отложенный налоговый актив. Такой порядок следует из пункта 17 ПБУ 18/02 и пункта 18 ПБУ 10/99.
Резерв начислен и изменен: проводки
Проводка по созданию резерва по сомнительным долгам будет одной и той же вне зависимости от того, на каком счете учитывается задолженность, признанная сомнительной. В ней сумма резерва, начисленная по соответствующему долгу на счете 63, будет корреспондировать со счетом 91:
Дт 91 Кт 63.
Изменение суммы резерва при изменении факторов, влияющих на его размер, может приводить как к увеличению, так и к уменьшению резерва. Проводки и в том, и в другом случае могут быть 2 видов:
- В корреспонденции со счетом 91:
- Дт 91 Кт 63 — при увеличении резерва;
- Дт 63 Кт 91 — при уменьшении резерва.
- В корреспонденции со счетом 97:
- Дт 97 Кт 63 — если увеличение резерва влияет на данные будущих периодов;
- Дт 63 Кт 97 — если уменьшение резерва отразилось и на данных, ранее учтенных по этому резерву в расходах будущих периодов.
Условия для формирования
Приказы, указания и письма Минфина России определяют ряд критериев, необходимых для обеспечения создания резервов по сомнительным долгам:
- Фонд может быть организован в результате расчетов с гражданами и организациями: покупателями приобретенных продуктов, услуг либо оплачиваемой работы. Авансовые платежи не включены в общую стоимость резервов.
- После создания резерва управляющие либо бухгалтерские организации должны постоянно смотреть за динамикой задолженности, так как ее состояние может поменяться, а резервный фонд отражает реальное положение дел (аналитический подход).
- В бухгалтерском учете долг можно считать обреченным в согласовании с принципами ст. 266 НК РФ (как и в случае налоговых расчетов).
- Если появляется вопрос про то, какой учет резервных активов применим (бухгалтерский или налоговый), то следует учесть последующее:
- если расхождения связаны с различием во времени соотнесения сроков долгов, то эта разница является основой формирования отложенных налоговых активов;
- если сумма отчислений из резервного фонда для бухучета превосходит 10-ти процентный порог, определенный налоговым учетом, то компания будет работать с постоянными финансовыми различиями.
Учет в налогообложении
Рассмотрим вопросы создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Налоговики не требуют отражать сомнительные долги и их обеспечение. Но, если бухгалтерия сочтет это нужным, то это право гарантируется и регулируется ст. 266 НК РФ.
Определение сомнительных и безнадежных долгов не отличается от задач бухгалтерского учета. Порядок создания резерва по сомнительным долгам в НУ и БУ различается:
- если срок задолженности превосходит 3 месяца, тогда сумма резерва будет всецело равна сумме задолженности;
- если срок погашения просрочен на 45-90 дней, то в резерв может быть внесена лишь половина суммы;
- запрещено заносить перемены в резерв до 45-дневной задолженности.
Для любой сомнительной задолженности следует вести аналитический учет, чтобы незамедлительно проявлять реакцию в случае улучшения состояния должника.
В налоговом учете резерв по сомнительным долгам оправдан только для покрытия убытков по списанным безнадежным суммам.
Резерв по сомнительным долгам и налог на прибыль тесно связаны друг с другом. Данный момент зафиксирован в ст.266 НК РФ. Резерв по долгам уменьшает базу для налогообложения по прибыли.