Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Учет резерва по сомнительным долгам: российский опыт и международная практика». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Хотя упрощения были разработаны применительно к торговой дебиторской задолженности, активам по договору и дебиторской задолженности по аренде, применение «упрощенного подхода» не всегда является обязательным, и в некоторых случаях учетная политика предоставляет выбор между «общим подходом» и «упрощенным подходом».
Что подразумевается под ECL за 12 месяцев и ECL за весь срок?
Ожидаемые кредитные убытки (ECL) за весь срок действия финансового инструмента — это ожидаемые кредитные убытки, возникшие вследствие всех возможных случаев дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента.
Ожидаемые кредитные убытки (ECL) за 12 месяцев — это часть ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия финансового инструмента, представляющая собой ожидаемые кредитные убытки, возникшие вследствие случаев дефолта, которые возможны в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Термин «12-месячные ожидаемые кредитные убытки» может интуитивно звучать как резерв под дефицит денежных средств, который организация ожидает в течение следующих 12 месяцев.
Но это не так. МСФО (IFRS) 9 поясняет, что 12-месячные ожидаемые кредитные убытки являются частью ECL за весть срок и представляют собой нехватку денежных средств в течение срока действия финансового инструмента, которая будет являться результатом тех возможных случаев дефолта, которые могут произойти через 12 месяцев после отчетной даты.
Обесценение дебиторской задолженности
В МСФО (IAS) 39 предлагались три модели обесценения, каждая из которых применялась к соответствующей категории финансовых активов. Вместо этого в МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года предложена единая модель обесценения.
Толчком к изменению данного положения международных стандартов явился мировой финансовый кризис. Тогда в качестве одной из главных проблем было названо запоздалое признание кредитных убытков в финансовой отчетности.
Ранее для целей определения момента признания обесценения финансовых инструментов международные стандарты финансовой отчетности использовали модель понесенных убытков. Согласно данной модели, событие, которое приведет к убытку, происходит раньше, чем создание резерва под данные убытки.
Во время финансового кризиса модель понесенных убытков критиковалась за задержку в признании убытков и неотражение соответствующим образом кредитных убытков, которые, как ожидалось, будут иметь место [3].
Резерв на обесценение финансового актива признается в размере ожидаемых кредитных убытков (ОКУ). Ожидаемые кредитные убытки – это приведенная стоимость всех сумм недобора денежных средств в случае возникновения дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива [4].
Согласно требованиям МСФО (IFRS) 9, резерв под ОКУ должен быть признан в прибылях и убытках либо сразу в момент признания актива, либо на первую же отчетную дату после признания. В этом состоит отличие от предыдущего стандарта МСФО (IAS) 39, согласно которому «обесценение не признается кроме случаев и вплоть до момента, когда после первоначального признания финансового актива произойдет событие, повлекшее убыток» [5].
Пример матричного резервирования
Рассмотрим простейший пример применения матричного резервирования к краткосрочной дебиторской задолженности. Допустим, по состоянию на отчетную дату компания имеет дебиторскую задолженность в размере 980 000 руб., при этом ни одна задолженность не имеет значительного компонента финансирования. Данная компания осуществляет свои операции в одном географическом регионе, имеет большое количество мелких клиентов, осуществляет один вид деятельности.
Для расчета величины кредитных убытков, ожидаемых на протяжении всего срока существования, используем матричный подход. Используем имеющуюся у компании информацию о наблюдаемом уровне дефолтов в прошлом, которая корректируется в соответствии с текущей экономической ситуацией. На основе вышеизложенной информации стоится матрица (см. таблицу на с. 17).
Применение новой модели, основанной на ОКУ, может привести к убытку при первоначальном признании торговой дебиторской задолженности. Этот «убыток в первый же день» будет равен величине резерва под убытки, признанного на отчетную дату.
Пример расчета резерва под убытки от обесценения с использованием матричного подхода
|
Срок дебиторской задолженности |
ОКУ % |
Размер задолженности, руб. |
Резерв под убытки от обесценения, руб. |
|
Текущая |
0,1 |
585 000 |
1 585 |
|
1–30 дней |
2 |
80 000 |
1 600 |
|
31–60 дней |
5 |
91 000 |
4 550 |
|
61–90 дней |
7 |
90 000 |
6 300 |
|
91–180 дней |
10 |
50 000 |
5 000 |
|
180–365 дней |
15 |
75 000 |
11 250 |
|
Свыше 365 дней |
30 |
9 000 |
2 700 |
|
ИТОГО |
980 000 |
32 985 |
Какие виды резервов предусмотрены РСБУ?
Напомним, что национальными положениями по бухгалтерскому учету предусмотрены следующие виды резервов:
- по сомнительным долгам (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации );
- под снижение стоимости материальных ценностей (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» );
- под обесценение финансовых вложений (ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» );
- на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт (ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» );
- на оплату отпусков и на выплату вознаграждений по итогам работы за год (ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»);
- создаваемые по обязательствам, которые будут затронуты в результате прекращения деятельности (ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» ).
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы отразить достоверность данных о дебиторской задолженности перед компанией в бухгалтерской отчетности.
Такой резерв в бухгалтерском учете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в составе расходов или доходов.
Порядок создания и использования резерва необходимо закрепить в учетной политике.
Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.
Размер резерва определяется отдельно в отношении каждого должника. Оцениваются его реальное финансовое положение и вероятность погашения задолженности.
Получите доступ к демонстрационной версии ilex на 7 дней
Департамент бюджетной методологии и финансовой# Министерства финансов Российской Федерации (далее — Департамент) рассмотрел запрос (далее — Запрос), и сообщает следующее.
Требования по формированию резерва по сомнительной задолженности предусмотрены положениями Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Доходы», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 февраля 2018 г. N 32н, и пунктом 339 Инструкции по применению единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. N 157н.
При этом результат уменьшение финансового результата текущего года обособляется по соответствующей аналитике по счету 401 10 «Доходы текущего финансового года» (КОСГУ 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами»).
Информация о суммах сомнительного долга в целях наблюдения в течение срока возможного возобновления согласно законодательству Российской Федерации процедуры взыскания задолженности, в том числе в случае изменения имущественного положения должников, либо до поступления в указанный срок в погашение сомнительной задолженности денежных средств, до исполнения (прекращения) задолженности иным, не противоречащим законодательству Российской Федерации, способом, отражается (в пределах сформированного резерва по сомнительной задолженности) на забалансовом счете 04 «Сомнительная задолженность».
Учитывая изложенное, дополнительная регламентация порядка использования резерва по сомнительной задолженности (учетный показатель уменьшения финансового результата на сумму сомнительных долгов и (или) показатель задолженности, отнесенной к сомнительной задолженности) на уровне законодательного акта (правового акта исполнительного органа власти) не требуется.
| Заместитель директора Департамента бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе | С.В. Сивец |
Чтобы проиллюстрировать на примере создание резерва сомнительных долгов и возникающие при этом бухгалтерские проводки предположим, что компания «Ритейл-X ЛТД» осуществила следующие хозяйственные операции в 3-ем квартале 20X8 года:
- 01.07.20X8. Сальдо счета «Резерв по сомнительным долгам» составляет $7 500;
- 25.07.20X8. Дебиторская задолженность на сумму $900 признана безнадежной;
- 12.09.20X8. Клиент погасил дебиторскую на сумму $600, которая была признана безнадежной в предыдущем квартале;
- 30.09.20X8. Компания «Ритейл-X ЛТД» оценила резерв по сомнительным долгам в размере $1 500.
Модель ожидаемых кредитных убытков
В настоящее время Совет по МСФО заканчивает глобальный пересмотр подходов к учету финансовых инструментов, постепенно осуществляя переход от старого стандарта МСФО (IAS) 39 к новому МСФО (IFRS) 9. МСФО (IFRS) 9, выпущенный в июле 2014 года, вступает в силу с 1 января 2018 года. Однако компании уже начинают переходить на новый стандарт досрочно или готовиться к его использованию.
Кроме того, начиная с декабрьской сессии 2015 года из списка экзаменуемых документов АССА исключила МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», заявив к тестированию следующие стандарты:
- МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» (пересмотренная версия декабря 2011 года);
- МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (выпущен в августе 2005 года, тестируется с учетом поправок от 19 ноября 2013 года);
- МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (выпущен в ноябре 2009 года, тестируется в пересмотренной версии от июля 2014 года).
Среди всех нововведений учет обесценения финансовых активов занимает особое место, так как концепция ожидаемых кредитных убытков (expected credit losses) внедряется в МСФО впервые.
представление резерва в финансовой отчетности
Порядок создания и представления резерва в финансовой отчетности отличается в зависимости от того, как учитывается финансовый актив – по амортизированной или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.
Если финансовый актив учитывается по амортизированной стоимости. Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки создается за счет прибылей и убытков и уменьшает балансовую стоимость финансового актива в отчете о финансовом положении:
Дт «Расходы» (прибыли и убытки);
Кт «Резерв под ожидаемые убытки от обесценения» (ОФП).
В отчете о финансовом положении такой резерв признается в составе активов, уменьшая тем самым балансовую стоимость финансового актива.
Если финансовый актив учитывается по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки также создается за счет прибылей и убытков, но относится в кредит собственного капитала (через прочий совокупный доход):
Дт «Расходы» (прибыли и убытки);
Кт «Накопленная сумма обесценения» (собственный капитал).
Данная проводка также отражается в качестве дохода в прочем совокупном доходе.
Таким образом, оценочный резерв не уменьшает балансовую стоимость финансового актива в отчете о финансовом положении, а учитывается как один из резервов собственного капитала.
Такое представление резерва может показаться странным. Возникает по меньшей мере два вопроса:
- зачем считать резерв под ожидаемые кредитные убытки, если справедливая стоимость определяется рынком с учетом риска наступления дефолта (когда наблюдаются котируемые цены) или если мы рассчитываем приведенную стоимость с использованием рыночной процентной ставки, а рыночная ставка уже включает в себя надбавку за кредитные риски;
- поскольку резерв под ожидаемые кредитные убытки уменьшает прибыль, какой экономический смысл в том, что мы отражаем прочий совокупный доход как доход и кредитовое сальдо по собственному капиталу.
Попробуем ответить на эти вопросы по порядку.
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Резерв считается оценочным значением (п. 3, 4 ПБУ 21/2008), и его вариации фиксируются в бухучете того периода, когда они происходили. Поэтому начисления в резерв производят с периодичностью предоставления финансовой отчетности. При организации резерва чаще всего предприятия придерживаются требований налогового учета, поскольку порядок его формирования в бухучете строго не определен.
Методы расчета резерва применяют разные. Избранный способ следует утвердить в УП, указав критерии, которыми бухгалтер будет руководствоваться при расчете. К примеру, при методе экспертной оценки ориентируются на показатели платежеспособности дебитора, а при расчете резерва по сомнительным долгам, зависящем от периода просрочки устанавливают соответствующий процент отчислений.
При создании резерва, соблюдают такие условия:
- В него не входят суммы полученных авансов;
- При определении величины резерва можно ориентироваться на п. 3 ст. 266 НК РФ, придерживаясь установленного 10-типроцентного размера от выручки и условий сроков резервирования. Если же порядок образования резерва будет отличным от продиктованного в НК РФ, то возникают:
- несоответствия из-за различного установления сроков резервирования, влекущие за собой возникновение временных разниц, следствием которых станет образование отложенных налоговых активов (пп. 8, 11, 14 ПБУ 18/02);
- диссонанс, если резерв превысит 10% от выручки. В этом случае резерв по сомнительным долгам (ПБУ 18/02 пп. 4,7) провоцирует образование постоянных разниц.
Методика определения уровня платежеспособности
Задержка с оплатой за услуги или товары должна насторожить руководство кредитора. Его специалисты должны сразу же засесть за оценку финансового состояния дебитора. Сделать это можно разными путями, при этом в рамках закона:
- попросить выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП на случай ликвидации юридического лица;
- запросить бухгалтерскую отчетность за последний квартал у контрагента или в Росстате. Это позволит проанализировать финансовое состояние дебитора:
- рентабельность;
- ликвидность;
- объем задолженности;
- величину активов и т.д.
- заказать анализ на портале Госуслуг, но здесь, во-первых, придется заплатить, во-вторых, правильно оформить заявку — данные отчетов являются коммерческой тайной.
Формирование резервов
Резерв по сомнительным долгам в бухучете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в бухучете в составе расходов или доходов. Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 21/2021.
Деятельность микрофинансовых организаций связана с высоким риском невозвратов выданных займов. В связи с этим микрофинансовые организации обязаны ежеквартально по состоянию на последнее число квартала проводить инвентаризацию займов. По тем займам, которые не исполнены (полностью или частично) на последнее число квартала, надо формировать резервы на возможные потери по займам. Размер этих резервов зависит от вида заемщиков и длительности просрочки платежей. По срокам просрочка разбита на группы с шагом в 30 календарных дней. То есть от 1 до 30 дней, от 31 до 60 дней и т. д. Таким образом, резервы следует формировать по совокупной сумме займов, входящих в ту или иную группу. Таковы требования пункта 4 указания Банка России от 14 июля 2021 г. № 3321-У.
Формирование резервов
1. Формировать резервы по сумме основного долга и по начисленным процентам нужно отдельно. Резерв под обесценение финансовых вложений по сумме неисполненных (частично неисполненных) обязательств по займам отражайте проводкой Дт 91-2 Кт 59, а резерв сомнительных долгов на предельную сумму процентов по выданным займам Дт 91-2 Кт 63 субсчет «Просроченная задолженность по процентам». 2. Восстановление созданного резерва отражайте проводкой Дт 59 (63) Кт 91-1.
Деятельность микрофинансовых организаций связана с высоким риском невозвратов выданных займов. В связи с этим микрофинансовые организации обязаны ежеквартально по состоянию на последнее число квартала проводить инвентаризацию займов. По тем займам, которые не исполнены (полностью или частично) на последнее число квартала, надо формировать резервы на возможные потери по займам. Размер этих резервов зависит от вида заемщиков и длительности просрочки платежей. По срокам просрочка разбита на группы с шагом в 30 календарных дней. То есть от 1 до 30 дней, от 31 до 60 дней и т. д. Таким образом, резервы следует формировать по совокупной сумме займов, входящих в ту или иную группу. Таковы требования пункта 4 указания Банка России от 14 июля 2014 г. № 3321-У.
Отражение сомнительной дебиторской задолженности в балансе
Каждый собственник предприятия должен знать, чем он владеет и в каком количестве. Все эти сведения он получает из бухгалтерского баланса Ф1, который является составной частью годовой финансовой отчетности. Здесь в разделе II (оборотные активы), в строке 1230 указывается общая сумма дебиторской задолженности, которая образовалась у предприятия на дату составления баланса.
Числовые значения для годового отчета бухгалтер обычно берет из оборотно-сальдовой ведомости, где все реализованные, но не оплаченные товары и услуги отражаются на дебетовом остатке счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками).
Если предприятие имеет только текущую задолженность, дата оплаты которой еще не наступила, то строка 1230 баланса будет полностью совпадать с дебетовым сальдо счета 62. Но такие ситуации в хозяйственной деятельности встречаются крайне редко.
Создание резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности обеспечивает ее отражение в бухгалтерском балансе с учетом реальной оценки, что соответствует требованиям осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008)
Предпринимателям чаще приходится иметь дело с сомнительной и даже безнадежной задолженностью, сроки погашения которой уже давно истекли. В этом случае, согласно Положению о бухгалтерском учете, предприятие за счет своей прибыли формирует резерв.
Эту корректирующую величину отражают в оборотно-сальдовой ведомости по кредиту счета 63. А вот в пассиве баланса специальной позиции для нее не предусмотрено. Однако, именно на эту сумму уменьшается дебиторская задолженность, отраженная в строке 1230.
Внимание! Сомнительная дебиторская задолженность в балансе записывается как разница между дебетовым остатком счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками) и кредитовым остатком счета 63 (резерв по сомнительным долгам). Как следствие, сумма отгруженного, но своевременно неоплаченного товара, указанная по дебету счета 62, не будет совпадать с данными баланса.